Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН). Ограничения в применении. Налоговые риски.

Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН) в соответствии с действующим  законодательством применяется только предприятиями-сельхозпроизводителями. Принадлежность предприятия к категории «сельскохозяйственный производитель» и возможность применять данный налоговый режим строго регламентируется Налоговым Кодексом (ст. 346.2 п.2).

Несмотря на то, что законодательство в отношении единого сельскохозяйственного налога претерпело много изменений, в настоящее время при применении ЕСХН у сельскохозяйственных производителей по прежнему возникает множество проблем.

С одной стороны, ЕСХН является льготным налоговым режимом и дает применяющим ее предпринимателям преимущества по сравнению с компаниями на общем режиме налогообложения.

Согласно ст.346.1 пп.3 применение ЕСХН освобождает сельскохозяйственное предприятие от уплаты налога на прибыль,  налога на имущество, НДС (за исключением случаев предусмотренных законодательством, в том числе при ввозе товаров на территорию РФ), а индивидуальных предпринимателей - от уплаты налога на доходы физических лиц.

 Сельхозпроизводители применяют  пониженную налоговую ставку 6% с разницы между полученными доходами и произведенными расходами, а также пониженные страховые взносы с начислений сотрудникам (27,1% в 2013-2014 году).

Кроме того, применение ЕСХН не ограничено величиной дохода в абсолютных величинах в отличие от другого спецрежима - упрощенной системы налогообложения, где величина дохода за налоговый период не должна превышать 60 млн. рублей.

С другой стороны, применение ЕСХН накладывает на сельхозпроизводителей ограничения по деятельности, которые обусловлены  требованиями действующего законодательства, а также сложившейся конъюнктурой на рынке сельхозпродукции.

 Некоторые законодательные ограничения   затрагивают интересы большинства агропромышленных предприятий-сельхозпроизводителей в России, поскольку несут в себе множество рисков, в том числе и налоговых, не только на этапе создания бизнеса, но и в процессе их деятельности:

-   объем дохода от реализации произведенной сельхозпроизводителем сельхозпродукции  (включая первичную обработку и последующую переработку) в общем объеме реализации товаров, работ, услуг должен составлять не менее 70%;

-   сельхозпроизводители обязаны применять кассовый метод при определении базы для исчисления единого сельскохозяйственного налога;

-   не вправе заниматься сельским хозяйством организации и ИП, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также организации в сфере игорного бизнеса, казенные, бюджетные и автономные учреждения.

Еще одним значимым ограничением для сельхозпроизводителей на ЕСХН является тот факт, что они не выделяют НДС при продаже своей продукции. Это приводит к тому,  что сельхозпроизводители на льготном режиме теряют конкурентное преимущество перед сельскохозяйственными предприятиями, работающими на общем режиме.

Установленные законом ограничения  в применении ЕСХН, а также неоднозначность трактования норм законодательства, ограниченный (закрытый) перечень расходов при определении налогооблагаемой базы приводят к появлению налоговых рисков у сельхозпроизводителей.

Самыми распространенными налоговыми рисками сельхозпроизводителей с учетом сложившейся арбитражной практики последних лет и позиции Министерства Финансов РФ по спорным вопросам применения налогового законодательства связаны с подтверждением налогоплательщиками права на применение ЕСХН (Приложение1):

Определение совокупного дохода для подтверждения статуса сельхозпроизводителя;

Основным требованием для применения ЕСХН по  действующему законодательству является соблюдение следующего соотношения — доля дохода от реализации произведенной сельхозпродукции из сырья собственного производства, включая первичную обработку и последующую переработку,  не должна превышать 70% в общем доходе от реализации товаров, работ услуг.

Основная масса налоговых споров возникает в связи с неопределенностью и неоднозначностью понятий, используемых в налоговом законодательстве при определении совокупного дохода от реализации товаров, работ, услуг.

Налоговые риски возникают в случае продажи принадлежащему сельхозпроизводителю имущества, поскольку велика вероятность отнесения полученного дохода в расчет при определения права применения ЕСХН. Это подтверждает сложившаяся арбитражная практика.

Важно отметить, что если доходы признаются внереализационными, они не включаются в совокупный доход при определении права применения ЕСХН (70% процентный барьер). Такой позиции придерживаются и налоговые органы в своих официальных разъяснениях.(см. Приложение №2). Однако перечень таких расходов является исчерпывающим.

Еще одним распространенным случаем для возникновения налогового спора при расчете совокупного дохода является невключение налогоплательщиком в расчет совокупной выручки дохода, полученного в рамках договора простого товарищества.

Следующая  категория налоговых рисков связана с особенностями производственного цикла сельскохозяйственной продукции.

В действующем законодательстве отсутствует четкое определение того, что понимается под производством сельхозпродукции,  отсутствует обязательная норма  о том, что производство должно осуществляться только силами сельхозпроизводителя, без привлечения сторонних организаций на отдельных стадиях производственного процесса.

Существует обширная судебная практика по налоговым спорам, связанная с передачей отдельных этапов производственного процесса  сторонним организациям на давальческой основе. Арбитражная практика в данном случае в основном положительна.

Сельхозпроизводитель несет самые высокие риски в том случае, если им не осуществляется производство сельхозпродукции из собственного сырья. Арбитражная практика в данном случае отрицательна для налогоплательщиков. ВАС своим постановлением от 23 марта 2010 г. N 16377/09 поставил окончательную точку в данном вопросе. Для подтверждения статуса сельхозпроизводителя имеет значение не сам факт производства, а тот факт, что доля дохода от реализации произведенной им продукции из сырья собственного производства в совокупном доходе не должна превышать 70%.

Сельхозпроизводитель имеет высокий налоговый риск даже в том случае, если у него отсутствуют доходы от продажи произведенной сельхозпродукции в течение одного налогового периода, что подтверждается письмами МинФина РФ и сложившейся судебной практикой последних лет. Суды в данном случае в основном поддерживают налогоплательщиков.

Налоговые риски возникают у сельхозпроизводителей и при определении налогооблагаемой базы. Здесь в качестве примера можно привести следующие случаи из арбитражной  практики. Предметом налогового спора является не включение предоставленных субсидий из бюджета в состав доходов, включение в состав материальных расходов сырья собственного производства и т.д.

Таким образом, система налогообложения ЕСХН, изначально направленная на стимулирование сельхозпроизводителей,   нуждается в дальнейшем совершенствовании. Необходимо внести ясность в отдельные нормы действующего налогового  законодательства, исключив возможность их двоякого толкования.

Снижение налоговых рисков сельхозпроизводителей возможно за счет следующих факторов:

- своевременное налоговое планирование отдельных сделок и деятельности сельхозпроизводителя в целом;

- ведение иных видов деятельности, не связанных с сельскохозяйственным производством,  через самостоятельные бизнес единицы (создание группы компаний).

Управляющий партнер

компании АРНИКОН

Яна Курочкина

Приложение 1

Налоговые риски сельхозпроизводителей, Анализ арбитражной практики и официальной позиции МинФина и ФНС РФ.

Приложение 2

Внереализационные доходы сельхозпроизводителей